Scudo fiscale

Scudo fiscale

Aggiornato al 13 Ottobre 2009

A cura di Studio Tributario FRANCO

Sommario

Le istruzioni sullo scudo fiscale.......................................................................................3

Rimpatrio ........................................................................................................................................3

Regolarizzazione ..........................................................................................................................4

Modalità di determinazione dell’ imposta straordinaria dovuta ..............................................6

Contenuto della dichiarazione riservata .....................................................................................6

Adempimenti a carico degli intermediari ....................................................................................7

Effetti del rimpatrio e della regolarizzazione .............................................................................8

Redditi derivanti dalle attività finanziarie rimpatriate .............................................................12

Redditi e plusvalenze prodotti successivamente al rimpatrio ...............................................14

Modifiche alla disciplina sanzionatoria in materia di monitoraggio ......................................15

Rinvio a precedenti prassi amministrative ...............................................................................16

Le istruzioni sullo scudo fiscale

Rimpatrio

L’articolo 13-bis prevede l’ emersione attraverso il rimpatrio e la regolarizzazione delle attività

finanziarie e di quelle patrimoniali. Secondo le modalità attuative del rimpatrio quest’ultimo può essere effettuato in qualsiasi Paese europeo ed extraeuropeo a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008. La procedura prevede che i soggetti interessati all’operazione di rimpatrio devono presentare agli intermediari (elencati nella prima parte del precedente corso dedicato allo scudo fiscale) una dichiarazione riservata del denaro e delle attività finanziarie detenute all’estero alla predetta data, in cui si dispone l’ingresso nel territorio dello Stato e conferendo agli intermediari l’incarico di ricevere in deposito le attività provenienti dall’estero. Il rimpatrio può avvenire anche secondo un’altra operazione, ovvero attraverso il trasporto al seguito del contante e delle altre attività finanziarie. In questo caso si applica l’ordinaria disciplina in materia di monitoraggio (articoli 3 e seguenti del decreto legislativo 19 novembre 2008, n 195).Questa disciplina prevede l’obbligo a carico del soggetto interessato di dichiarare all’agenzia delle Dogane l’operazione di trasporto al seguito del contante e delle altre attività finanziarie di importo pari o superiore a 10.000 euro . La dichiarazione può essere presentata in via telematica prima dell’attraversamento della frontiera ovvero consegnata in forma scritta al momento del passaggio presso gli uffici doganali di confine o limitrofi. Nel caso in cui si intende effettuare il trasferimento mediante plico postale la predetta dichiarazione deve essere consegnata a Poste Italiane Spa all’atto della spedizione. Bisogna precisare inoltre che il rimpatrio si ritiene eseguito nel momento in cui l’intermediario abilitato assume formalmente in custodia, deposito, amministrazione o gestione, il denaro e le predette attività finanziarie detenute all’estero, anche senza procedere al materiale trasferimento delle stesse nel territorio dello stato. Si ricorda inoltre che per quanto riguarda le operazioni di rimpatrio è garantita la completa riservatezza dei relativi dati, anche attraverso la costituzione di appositi conti destinati ad accogliere le somme e le attività finanziarie oggetto del rimpatrio, con le modalità successivamente precisate. Infine si precisa che le attività una volta rimpatriate possono essere destinate a qualunque finalità e quindi essere riallocate anche all’estero nel rispetto delle disposizioni relative al monitoraggio fiscale e valutario e di tutte le altre norme che regolano le operazioni finanziarie.
Alla luce della precisazioni fornite, si ritiene che, nonostante l’astratta previsione normativa, il rimpatrio non sia concretamente realizzabile per le attività patrimoniali in considerazioni del fatto che, per la loro natura, le stesse non appaiono idonee a formare oggetto di un rapporto di custodia, deposito, amministrazione o gestione con gli intermediari abilitati.

Regolarizzazione

Il contribuente, in alternativa all’effettuazione del rimpatrio, può avvalersi degli effetti dell’emersione attraverso la regolarizzazione del denaro e delle attività finanziarie che intende mantenere all’estero.
La regolarizzazione può avere ad oggetto,oltre che al denaro e alle attività finanziarie anche investimenti di diversa natura, quali gli immobili e i fabbricati situati all’estero le quote di diritti reali, le cosiddette “multiproprietà”, gli yacht, gli oggetti preziosi, le opere d’arte, sempreché si tratti di beni suscettibili di produrre reddito e per i quali sono state violate le norme sul monitoraggio fiscale.
Vi rientrano in considerazione dell’ampia formulazione normativa e delle finalità del provvedimento, anche le attività intestate a società fiduciarie o possedute dal contribuente per il tramite di interposta persona. Ove possibile, una volta effettuata la regolarizzazione, i beni possono essere anche riportati in Italia, mantenendo gli effetti previsti per tale forma di emersione.
Come accennato in premesse, l’operazione di regolarizzazione è tuttavia condizionata alla circostanza che le attività finanziarie e patrimoniali siano detenute, a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008, in un Paese dell’ Unione europea o in un Paese aderente all’accordo sullo Spazio economico Europeo (See) che garantiscono un “effettivo” scambio di informazioni fiscali in via amministrativa. Secondo un’interpretazione letterale della norma, il requisito dell’effettiva dello scambio di informazioni si considera in ogni caso sussistente con riferimento ai Paesi dell’Unione europea, mentre deve essere verificato per quelli aderenti al See. Attualmente gli Stati See che rispettano detto requisito sono la Norvegia e l’Islanda. Pertanto. Per le attività detenute in Liechtenstein, anch’esso facente parte del See, non è consentito effettuare la regolarizzazione. Da tale Paese, quindi, è consentito effettuare esclusivamente la possibilità il rimpatrio.
La regolarizzazione non è altresì consentita per le attività detenute in Paesi extra Ue,quali, ad esempio, la Svizzera, Montecarlo e San Marino, per le quali è prevista esclusivamente la possibilità del rimpatrio.
Tuttavia, tenuto conto della disposizione di all’articolo 56 del trattato 25 marzo 1957 istitutivo della Comunità europea, che vieta qualsiasi restrizione ai movimenti di capitale non solo tra Stati membri, ma anche tra Stati membri e paesi terzi, si deve ritenere possibile la regolarizzazione delle attività detenute nei Paesi extra Ue qualora rispettata la condizione che vi sia un effettivo scambio di informazioni.

Ai fini dell’ individuazione del Paese di detenzione delle attività di regolarizzazione rileva quello in cui le attività erano detenute alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto ( 5 agosto 2009).

Così come per il rimpatrio, ai fini della regolarizzazione i contribuenti sono tenuti a presentare ad uno degli intermediari abilitati la dichiarazione riservata e ad effettuare le medesime procedure stabilite per le operazioni di rimpatrio. Inoltre, qualora la dichiarazione riguardi attività di natura finanziaria il contribuente deve allegare alla dichiarazione riservata una certificazione i altra documentazione analoga (ad esempio, estratti conto bancari) rilasciata dall’ intermediario estero, avente data ragionevolmente ravvicinata a quella di presentazione della dichiarazione riservata, che sia in grado di comprovare che le attività finanziarie sono depositate o costituite presso l’ intermediario medesimo e che quindi sono effettivamente detenute all’ estero.
Con riferimento alla predetta certificazione, si precisa che essa non può che essere riferita alle sole attività costituite in deposito presso l’intermediario non residente, quali, ad esempio, somme depositate in conti correnti o in libretti di deposito. Conseguentemente qualora le attività finanziarie sono detenute, invece, in cassette di sicurezza, si ritiene che l’operazione di regolarizzazione delle attività stesse presso l’intermediario esteri tenuto a rilasciare la predetta documentazione. La responsabilità circa la veridicità e la provenienza della certificazione ricade esclusivamente sull’interesse e sul soggetto che l’ha rilasciata, che ne rispondono a tutti gli effetti di legge. Come anticipato, la regolarizzazione può riguardare anche investimenti e attività di natura diversa da quella finanziaria. In questo caso non è richiesta la certificazione sopra citata da parte degli intermediari non residenti, ancorché detti investimenti ed attività siano detenute in cassette di sicurezza. Ciò in quanto si tratta di attività che non possono essere conferite in deposito presso l’intermediario.
Tuttavia, anche al fine di rendere attendibile il valore delle predette attività si ritiene necessario che esso sia comprovato da un’ apposita perizia di stima che deve essere conservata a cura del contribuente ma non obbligatoriamente allegata alla dichiarazione riservata.

Gli intermediari incaricati di ricevere le dichiarazioni riservate provvedono a svolgere i medesimi adempimenti previsti per il rimpatrio, ad eccezione delle deroghe specificamente previste per il rimpatrio.

Infatti, con riferimento alle operazioni di regolarizzazione, gli intermediari sono tenuti, come per il rimpatrio, all’ effettuazione delle rilevazioni previste dall’ articolo 1, commi 1 e 2, del decreto n. 167 del 1990, ma devono anche effettuare le comunicazioni di cui al comma 3 del medesimo articolo non previste, invece, per le operazioni di rimpatrio.

Modalità di determinazione dell’ imposta straordinaria dovuta

Ai fini del conseguimento degli effetti dell’emersione, è dovuta un’ imposta straordinaria, che tiene conto anche degli interessi e delle sanzioni, pari al 50 per cento del rendimento presunto delle attività finanziarie rimpatriate o regolarizzate.
Il rendimento si presume maturato nella misura del 2 per cento annuo per i cinque anni precedenti l’ operazione di emersione.

In sostanza, quindi, l’imposta è pari al 5 per cento delle attività finanziarie indicate nella dichiarazione riservata. Si tratta di una presunzione assoluta che non tiene conto del periodo di effettiva detenzione all’estero delle attività che si intende rimpatriare o regolarizzare né del reale rendimento conseguito.Tale presunzione esplica effetti esclusivamente ai fini della determinazione dell’ imposta straordinaria e non incide sugli altri profili applicativi della normativa sullo scudo fiscale.
Supponendo, ad esempio, che sia effettuato il rimpatrio di una somma pari a € 1.000.000 il cui rendimento lordo presunto è pari a € 20.000 per ciascun anno (per un totale di € 100.000 nei cinque anni precedenti) ne consegue che l’imposta straordinaria dovuta è pari a € 50.000.

Non è consentito lo scomputo di eventuali perdite, né il riconoscimento di ritenute o crediti, anche per imposte eventualmente subite all’estero. Tale imposta, inoltre, non costituisce per il contribuente un importo deducibile né compensabile, ai fini di alcuna imposta, tassa o contributo.

Contenuto della dichiarazione riservata

Come accennato, ai fini dell’ operazione di emersione, il contribuente è tenuto a redigere una dichiarazione riservata e a consegnarla all’ intermediario che riceve in deposito le somme e le altre attività finanziarie o che è incaricato della regolarizzazione.

Tale dichiarazione deve essere redatta in conformità al modello approvato con provvedimento del direttore dell’ Agenzia delle Entrate del 14 settembre 2009, nel quale sono indicate la natura e l’ammontare delle attività oggetto di rimpatrio. Il modello è disponibile sul sito

www.agenziaentrate.it .

La dichiarazione ha contenuto sintetico e ricalca sostanzialmente i dati e le notizie che il contribuente avrebbe dovuto indicare nella dichiarazione dei redditi, modulo RW, in osservanza degli obblighi previsti dal cosiddetto “monitoraggio fiscale”.
Le attività, in essa specificate, devono essere indicate con esclusivo riferimento alla tipologia delle stesse, senza la descrizione analitica dei relativi estremi identificativi (quali, ad esempio: codice titolo, soggetto emittente,eccetera).
Relativamente all’ammontare del denaro e delle attività finanziarie espresse in valuta, il contribuente è tenuto anche nella dichiarazione riservata il valore in euro convertito utilizzando i cambi delle valute estere, indicati nel predetto provvedimento del Direttore dell’ agenzia delle Entrate, calcolati sulla base della media dei cambi mensili fissati, ai sensi dell’ articolo 110, comma 9, del Tuir, per il periodo che va da gennaio a dicembre 2008.
Ai fini dell’ indicazione dell’ ammontare delle attività finanziarie, il contribuente non è tenuto ad adottare criteri specifici di valorizzazione, fermo restando che gli effetti previsti in conseguenza della emersione delle disponibilità detenute all’ estero sono limitati agli importi indicati nella dichiarazioni riservate. Il contribuente può, ad esempio, indicare l’ importo corrispondente al valore corrente delle attività ovvero al costo di acquisto delle stesse o a valori intermedi.
La dichiarazione riservata, debitamente sottoscritta dall’ intermediario e rilasciata in copia al contribuente, comprova il pagamento dell’ imposta straordinaria e costituisce l’ unico documento idoneo ad invocare gli effetti del rimpatrio e/op della regolarizzazione previsti dal decreto in esame. Va da sé che la dichiarazione riservata non è soggetta ad imposta di bollo.

Adempimenti a carico degli intermediari

Ai fini dell’ applicazione della disciplina in esame gli intermediari provvedono a :

a) raccogliere le dichiarazioni riservate presente dalla clientela e a controfirmare le medesime, rilasciandone copia agli interessati. Si ricorda che gli intermediari non sono tenuti a verificare la congruità delle informazioni contenute nelle dichiarazioni riservate, relativamente agli importi delle attività oggetto di rimpatrio, né la sussistenza dei requisiti soggettivi richiesti dalla norma per accedere alle operazioni di emersione delle attività detenute all’ estero ( tra le quali, la residenza in Italia e la detenzione all’ estero delle attività alle date prestabilite), né sono obbligati a verificare i criteri utilizzati dal soggetto interessato per valorizzare le medesime attività nella dichiarazione stessa. Tuttavia, nel caso della regolarizzazione, è necessario che l’intermediario presti attenzione alla documentazione allegata alla dichiarazione riservata e proveniente dagli intermediari esteri. In particolare, è necessario che sia verificato che le attività finanziarie certificate dall’ intermediario non residente risultino dalla stessa documentazione riconducibili al soggetto per il tramite del quale il contribuente detiene le attività all’ estero. La dichiarazione debitamente sottoscritta dall’ intermediario costituisce prova dell’ avvenuto pagamento dell’ imposta a carico del contribuente e del conseguente obbligo dell’ intermediario al versamento dell’ imposta stessa. Il pagamento dell’ imposta avviene trattenendo il relativo importo dal denaro rimpatriato anche effettuando i disinvestimenti necessari (in tal caso rileva la data dell’addebito) o attraverso la provvista fornita dallo stesso contribuente (in tal caso rileva la data del versamento);

b) assumere formalmente in custodia, deposito, amministrazione o gestione le attività finanziarie rimpatriate e depositate dal contribuente ovvero esistenti all’ estero.

c) Versare l’imposta straordinaria dovuta in relazione alle operazioni di rimpatrio e di regolarizzazione, entro il termine previsto delle ritenute relative al mese di pagamento dell’imposta da parte del contribuente come sopra specificato, secondo le disposizioni contenute nel Capo III del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, senza effettuare la compensazione di cui all’ articolo 17 del medesimo decreto. A tal fine deve essere utilizzato l’apposito codice tributo in fase di definizione. In relazione agli adempimenti posti a loro carico, gli intermediari sono soggetti alle disposizioni previste in materia di imposte sui redditi con riferimento alla liquidazione,all’ accertamento, alla riscossione, alle sanzioni, ai rimborsi ed al contenzioso. Pertanto, all’imposta straordinaria dovuta per effetto delle operazioni di emersione si rendono applicabili, ove compatibili, anche le disposizioni procedimentali relative alle ritenute e alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi, ad eccezione dell’ istituto della compensazione di cui all’ articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997 n. 241, così come espressamente previsto dall’ articolo 13, comma 2, del decreto legge n. 350 del 2001. E’ appena il caso di sottolineare che sono altresì applicabili nei confronti dell’ intermediario le disposizioni relative al cosiddetto “ravvedimento operoso” di cui all’ articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, nonché le disposizioni contenute nell’ articolo 34, comma 4, della legge 23 dicembre 200, n. 388;

d) Indicare nella dichiarazione annuale del sostituto d’ imposta (modello 770) l’ ammontare complessivo dei valori rimpatriati e regolarizzati e quello delle somme verste. Al fine di garantire la riservatezza sulle operazioni di emersione, i dati comunicati annualmente nel predetto modello sono dati aggregati, senza alcuna specificazione dei nominativi che hanno presentato la dichiarazione riservata;

e) Effettuare le rivelazioni, ai fini della disciplina sul monitoraggio fiscale, degli importi rimpatriati e regolarizzati ai sensi dell’ articolo 1, commi 1 e 2, del decreto legge n. 67 del 1990. inoltre, limitatamente alle operazioni di regolarizzazione, gli intermediari devono comunicare i dati e le notizie relativi alle operazioni stesse ai sensi dell’ articolo 1, comma 3, del predetto decreto legge. Quest’ ultimo obbligo non vale per le operazioni di rimpatrio al fine di garantire il regime di riservatezza assoluta previsto dall’ articolo 14 del decreto legge n. 350 del 2001.

Effetti del rimpatrio e della regolarizzazione

L’effettivo pagamento dell’imposta straordinaria produce gli effetti di cui gli articoli 14 e 15 del decreto legge n.350 del 2001 e rende implicabili le deposizioni di cui all’articolo 17 del medesimo decreto.

In linea generale, è prevista l’inibizione dei poteri di accertamento dei competenti uffici in materia tributaria e previdenziale, nonché l’estinzione delle sanzioni amministrative, tributarie e previdenziali relative alle disponibilità delle attività emerse.

In particolare, limitatamente agli imponibili rappresentanti delle somme o altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio o regolarizzazione,è inibito ogni accertamento tributario e contributivo relativo ai periodi d’imposta che hanno termine al 31 dicembre 2008.
Ciò vale non soltanto per le attività esportate dall’Italia,ma anche per quelle comunque costituite direttamente al di fuori del territorio dello stato, a fronte, per esempio del conseguimento di un reddito erogato all’estero.
Si precisa che la preclusione dell’attività di accertamento si riferisce in ogni caso a presupposti verificati sino al 31 dicembre 2008. È altresì preclusa l’attività di accertamento nei confronti dei soggetti obbligati in via solidale al contribuente. La norma estende la preclusione degli accertamenti anche ai predetti soggetti se e in quanto tenuti all’obbligazione tributaria in dipendenza degli imponibili accertati in capo al contribuente che ha presentato la dichiarazione riservata.
Pertanto, gli effetti della dichiarazione riservata non si producono automaticamente nei confronti di soggetti che detengono attività all’estero in comunione con altri soggetti qualora soltanto questi ultimi abbiano effettuato le operazioni di emersione.

A tal fine, occorre che ciascuno dei soggetti interessati presenti una distinta dichiarazione di emersione per la quota parte di propria competenza. Nel caso in cui la dichiarazione riservata sia presentata dagli eredi,essi godono della preclusione degli accertamenti tributari relativi ai redditi del de cuius per i quali sono solidamente obbligati. Tuttavia, in caso di rimpatrio le attività non godono della riservatezza in capo agli eredi. Gli accertamenti sono preclusi anche con riferimento a tributi diversi dalle imposte sui redditi, sempreché si tratti di accertamenti relativi ad “imponibili” che siano riferibili alle attività oggetto di emersione. A tal fine si precisa che la preclusione opera automaticamente, senza necessità di prova specifica da parte del contribuente, in tutti i casi in cui sia possibile,anche astrattamente, ricondurre gli imponibili accertati alle somme o alle attività costituite all’estero oggetto di rimpatrio. Conseguentemente, l’effetto preclusivo dell’accertamento può essere opposto, ad esempio, in presenza di contestazioni basate su ricavi e compensi occultati.
Si evidenzia che l’effetto preclusivo dell’accertamento,tenuto conto delle finalità generali provvedimento, può altresì essere opposto anche nei confronti di accertamenti di tipo “sintetico”, come nell’ ipotesi di contestazioni basate su elementi di capacità contributiva induttivamente espressi da spese o investimenti che siano manifestati successivamente alle emersioni delle attività detenute all’estero.
Per converso, gli effetti della dichiarazione riservata non possono essere fatti valere a tali fini qualora l’accertamento abbia ad oggetto elementi che nulla hanno a che vedere con attività per le quali si è usufruito del regime di emersione, come nel caso, ad esempio, di rilievi sulla competenza di oneri e in altre ipotesi in cui non possa configurarsi in astratto una connessione tra i maggiori imponibili accertati e le attività emerse.

Al riguardo si precisa che il contribuente che intende opporre agli organi competenti gli effetti preclusivi ed estintivi delle operazioni di emersione deve farlo in sede di inizio di accessi, ispezioni e verifiche ovvero entro i trenta giorni successivi a quello in cui l’interessato ha formale conoscenza dei un avviso si accertamento o di rettifica o di un atto di contestazione di violazioni tributarie,comprensive inviti,i questionari e le richiesti di cui gli articoli51,comma 2,del Dpr del 26 ottobre 1972 n. 633 e all’articolo del Dpr 29 settembre 1973 n.600.

La speciale “copertura ” assicura dalle operazione di emersione opera – fino a concorrenza degli importi esposti nella dichiarazione riservata - sui maggiori imponibili accertati, rappresentati dalle somme o dalle attività rimpatriate o regolarizzate. In tal caso, gli organi di accertamento determinano l’eventuale maggiore imposta dovuta su un ammontare pari alla differenza tra l’importi che sarebbe stato imponibile in assenza delle operazioni in questione quello del denaro e delle altre attività dichiarate. L’eventuale eccedenza dell’importo Rimpatriato o regolarizzato può essere utilizzato, fino a concorrenza, a copertura di maggiori imponibili accertati in occasione di successivi ulteriori accertamenti,sempreché sussista l’ astratta riferibilità tra i maggiori imponibili accertati e le attività emerse.

Si ricorda che le operazioni di emersione non producono gli effetti previsti qualora,alla data di presentazione della dichiarazione riservata, la violazione sia stata già constatata ovvero siano iniziati accessi,ispezioni e verifiche o altre attività di accertamento tributario e contributivo nei confronti del contribuente ovvero siano stati emanati nei confronti del medesimo gli avvisi di accertamento o di rettifica o atti di contestazione di violazioni tributari, compresi i predetti inviti, questionari e richieste. Al riguardo, affinché vi sia un effetto preclusivo alla regolarizzazione, gli atti menzionati devono essere stati portati formalmente a conoscenza del contribuente. Per formale conoscenza si intende la notifica degli stessi.

In tal caso le operazioni di emersione non producono gli effetti con riferimento all’anno o agli anno ai quali si riferisce l’attività di controllo e quindi non possono operare a copertura dei maggiori imponibili eventualmente accertati. Tuttavia, tali effetti possono essere opposti qualora per lo stesso anno l’Amministrazione finanziaria abbia successivamente avviato una ulteriore attività di controllo.

A tali fini, occorre tener presente che non deve essere considerata una causa ostativa alla produzione degli effetti dell’emersione la comunicazione derivante alla liquidazione delle imposte in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti,effettuata dall’Amministrazione finanziaria ai sensi dell’articolo 36-bis del Dpr n.600 del 1973, né quella derivante dal controllo formale delle medesime dichiarazioni a norma dell’articolo 36-ter dello stesso decreto.
È altresì prevista,relativamente alla disponibilità delle attività finanziarie dichiarate l’estinzione delle sanzioni amministrative tributarie e previdenziali,comprese quelle speciali contenute nell’ articolo 5,comma 1 ,del Dl n.167 del 1990 ,nonché nell’articolo 9 del decreto legislativo 19 novembre 2008 n.195.

Come già accennato, gli intermediari che ricevono le dichiarazioni riservate devono fornire all’amministrazione finanziaria i dati e le notizie relativi alle stesse. I dati relativi alle operazioni di emersione effettuate dal contribuente no soltanto non sono comunicati all’amministrazione al momento dell’operazione,ma non sono forniti nemmeno successivamente in sede di accertamento.
Tra l’altro gli intermediari non devono comunicare all’Amministrazione finanziaria neanche i dati e le notizie inerenti ai conti di deposito che accolgono il denaro e le attività finanziarie rimpatriate.
Non devono essere altresì comunicati i dati relativi ai conti di sub deposito nei quali sono immessi denaro e attività finanziarie rimpatriate del contribuente per il tramite di altri intermediari finanziari (ad esempio, Sim e società fiduciarie che sono impossibilitati a gestire i conti relativi all’attività svolta a favore della propria clientela).
Sui tali conti, tuttavia, potranno essere depositati esclusivamente le attività rimpatriate di cui delle dichiarazioni riservate prodotte dai contribuenti interessati,restando escluso qualunque ulteriore accredito, tranne quello riguardante somme derivanti all’alienazione delle attività rimpatriate,fino a concorrenza dell’importo indicato nella dichiarazione riservata e salvo quanto chiarito di seguito in ordine gli atti di disposizione delle attività rimpatriate. Tale condizione, naturalmente,va verificata confrontando il corrispettivo di cessione delle attività finanziarie con l’ammontare complessivo delle attività rimpatriate.
Allo stesso modo,entro il predetto limite si ritiene che potranno essere accreditate le attività finanziarie acquisite all’interessato con l’utilizzo del denaro rimpatriato o derivante anche tramite operazioni di permuta dei titoli rimpatriati. Al riguardo si fa presente che le attività finanziarie in tal modo acquisite devono essere valorizzate secondo i criteri ordinariamente applicabili i fini dell’attribuzione del costo fiscalmente riconosciuto alla partecipazioni,titoli e agli altri strumenti finanziari suscettibili di produrre redditi diversi di natura finanziaria.

Il regime della riservatezza dei predetti conti si ritiene applicabile, altre l’importo indicato nella dichiarazione riservata,anche nei redditi di capitale e alla plusvalenze derivanti dal denaro e dalle attività finanziarie rimpatriate realizzati anche successivamente al perfezionamento dell’operazione di emersione,a condizione che si tratti si proventi assoggettati a tassazione definitiva(ritenute alla fonte del titolo d’imposta o imposta sostitutiva)da parte dell’intermediario depositario. Con riferimento ,invece,ai redditi sottoposti a ritenuta d’acconto, il regime della riservatezza riguarda esclusivamente i redditi conseguiti fino alla data di presentazione della dichiarazione riservata sempreché il contribuente abbia esercitato l’opzione di cui l’articolo 14,comma 8, del decreto legge n.350 del2001.
In caso di trasferimento tra intermediari del denaro e delle altre attività finanziarie oggetto di rimpatrio rimane fermo il regime della riservatezza,sempreché il nuovo rapporto sia intestato al medesimo contribuente.
L’intermediario che effettua il trasferimento deve rilasciare apposita comunicazione al successivo intermediario al fine di attestare l’ammontare per il quale vige il regime della riservatezza cui è tenuto l’intermediario che riceve il trasferimento a decorrere alla data di ricezione della comunicazione.

Da ultimo si fa presente che,relativamente alle attività oggetto di rimpatrio e di regolarizzazione, i contribuenti che abbiano presentato la dichiarazione riservata sono esonerati dall’obbligo di indicare le medesime attività nella dichiarazione dei redditi(modulo RW) relativa al periodo d’imposta in corso alla data di presentazione della dichiarazione riservata, nonché per il periodo in corso e per quello precedente qualora la dichiarazione riservata venga presentata all’intermediario nel 2010.

A fronde della deroga ai poteri di controllo degli uffici dell’Amministrazione,rimangono valide le cautele volte a evitare che gli intermediari e, tramite questi, gli stessi contribuenti possano utilizzare le disposizioni di deroga per ostacolare i controlli dell’Amministrazione con riferimento ad informazioni diverse da quelle riguardanti le operazioni di rimpatrio. E’ stabilito,quindi,che qualora l’intermediario no si limiti a garantire la riservatezza dei dati e delle notizie con riferimento esclusivamente alle operazioni de emersione, lo stesso è tenuto a fornire all’Amministrazione finanziaria solo i dati relativi alle predette operazioni ma anche quelli inerenti ad operazioni diverse.

Redditi derivanti dalle attività finanziarie rimpatriate

Ai sensi del comma 8 dell’articolo 14 del decreto legge n.350 del 2001, nonché dell’articolo 1 del decreto legge 22 febbraio 2002, n.12,convertito,con modificazioni dalla legge 23 aprile 2002 n. 73 i rifinimenti normativi richiamati dal comma 5 dell’articolo 13-bis del decreto il contribuente che si avvale dell’operazione di rimpatrio delle attività finanziarie può comunicare all’intermediario, contestualmente alla presentazione della dichiarazione riservata, i redditi derivanti da tali attività percepiti dal 1° gennaio 2009 fino alla data di presentazione della predetta dichiarazione.
In tal modo, l’intermediario sui redditi comunicati dal contribuente applica le ordinarie ritenute alla fonte o imposte sostitutive che avrebbe applicato qualora dette attività fossero già in deposito presso lo stesso ovvero qualora fosse intervenuto nella loro riscossione e ne effettua il versamento secondo le ordinarie modalità previste per le imposte sui redditi,assumendo come data di riferimento ai fini dell’individuazione dei termini di versamento, la data in cui si è perfezionata l’operazione di rimpatrio.
A tal fine, l’imposta è prelevata dall’intermediario anche ricevendo apposita provvista da parte del contribuente. Il contribuente che si avvale di tale possibilità non è tenuto ad indicare i predetti redditi nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui gli stessi sono percepiti,sempreché l’imposta applicata dall’intermediario sia a titolo definitivo.

Si ricorda che le fattispecie che l’interessato può comunicare all’intermediario al fine di avvalersi della disposizione in commento sono limitate a quelle per le quali risulta applicabile il regime del risparmio amministrato o il regime del risparmio gestito di cui agli articoli 6 e 7 del decreto legislativo 21 novembre 1997 n.461, ovvero per i quali l’intermediario è tenuto all’applicazione di una ritenuta alla fonte o imposta sostitutiva. Pertanto, rimangono esclusi, ad esempio, i dividendi e le plusvalenze derivanti da partecipazioni qualificate in soggetti residenti di cui l’articolo 67 comma 1 lettera c), del Tuir.

Inoltre, l’intermediario non può tener conto di eventuali minusvalenze o perdite realizzate dal contribuente nel periodo di tempo considerato, in quanto all’estero nell’ambito di rapporti di custodia,deposito,amministrazione,o gestione per i quali non era applicabile alcuno dei regimi sopra richiamati. Dette minusvalenze possono,invece,essere indicate dal contribuente nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno di realizzo delle stesse ai sensi dell’articolo5 del citato Dlgs n.461 del 1997.

Si precisa,altresì, che non è richiesta una particolare forma di comunicazione all’intermediario dei redditi derivanti dalle attività finanziarie rimpatriate. Restano fermi gli obblighi di comunicazione nel modello di dichiarazione del sostituto d’imposta dei redditi che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente.
In alternativa al criterio analitico di determinazione dei redditi derivanti dalle attività finanziarie rimpatriate percepiti nel periodo considerato,può essere utilizzato il criterio presuntivo di cui l’articolo 6 del decreto legge n. 167 del 1990.
Quest’ultima disposizione prevede che le somme di denaro e le altre attività finanziarie trasferite o costituite all’estero ,si presume un reddito pari al tasso ufficiale medio di sconto(ora denominato “tasso riferimento”) vigente al periodo d’imposta. A quest’ultimo proposito, si fa presente che, nell’ambito della disposizione in esame, il periodo cui fare riferimento ai fini dell’applicazione del predetto tasso è quello intercorrente tra il 1° gennaio 2009 e la data di effettivo rientro delle attività finanziarie detenute all’estero.
Si tratta, in sostanza, di un criterio che consente di applicare un tasso medio ai fini della determinazione presuntiva della redditività delle attività rimpatriate,prescindendo dall’ammontare dei proventi effettivamente percepito.
Il tasso medio deve essere applicato dal contribuente sul valore delle attività effettivamente rimpatriate alfine di determinare i redditi derivanti presuntivamente dalle tasse.
Sui redditi,così determinati, l’intermediario applica un un’imposta sostitutiva delle imposta sui redditi con l’aliquota sostitutiva del 27 per cento. Tale imposta è prelevata dall’intermediario anche ricevendo apposita provvista dai soggetti interessati,e versata entro il sedicesimo gio0rnodel mese successivo a quello in cui si perfeziona l’operazione di rimpatrio.
Ai fini del versamento dell’imposta sostitutiva,da effettuarsi secondo le ordinarie modalità di cui al capo III del decreto legislativo 9 luglio 1997 n.241 deve essere utilizzato un apposito codice tributo in caso di definizione.
Il criterio presuntivo di determinazione dei redditi derivanti dalle attività finanziarie rimpatriate sopra descritto può anche essere utilizzato per determinare i redditi delle attività finanziarie per i quali non è possibile avvalersi dell’intervento dell’intermediario abilitato in quanto non facilmente quantificabili(ad esempio redditi derivanti dalle gestioni dei patrimoni) o per redditi che, in quanto assoggettabili a ritenute alla fonte a titolo di acconto, non possono usufruire del regime della riservatezza. Tale criterio, al pari di quello analitico, non può essere ,invece, utilizzato per i redditi per i quali l’intervento dell’intermediario non è previsto per norma come ,ad esempio,nel caso di redditi derivanti dalle partecipazioni qualificate in soggetti residenti.
Al riguardo si ricorda che i soggetti interessati possono applicare il criterio analitico per taluni redditi ed utilizzare il criterio presuntivo per quella parte dei redditi di difficile quantificazione.

Infine, è appena il caso di precisare che l’applicazione del criterio presuntivo del calcolo del reddito da assoggettare al prelievo del 27 per cento determina che i redditi effettivamente conseguiti eventualmente eccedenti tale importo si considerano anch’essi assoggettati ad imposizione sostitutiva e, quindi,non sussiste alcun obbligo di dichiarazione.
Per tale ragione,successivamente al perfezione manto dell’operazione di rimpatrio,anche a tali redditi(eccedenti il tasso presuntivo)si estende il regime della riservatezza.

Redditi e plusvalenze prodotti successivamente al rimpatrio

Con riguardo alla determinazione dei redditi di capitale e dei redditi diversi di natura finanziaria eventualmente realizzati dal contribuente dopo aver effettuato il rimpatrio, si ricorda che , ai sensi del comma 5- bis dell’ articolo 14 del decreto legge n. 350 del 2001, possono essere anche derogati agli ordinari criteri di determinazione dei redditi stabiliti dal Tuir. Tale disposizione, infatti, stabilisce che il contribuente può assumere alternativamente, quale costo fiscalmente rilevante:

- il costo di acquisto, come risultante della relativa documentazione;

ovvero, in mancanza della documentazione di acquisto,

- il valore fornito all’ intermediario mediante un’ apposita dichiarazione sostitutiva resa ai sensi dell’ articolo 6, comma 3, del Dlsg n. 461 del 1997. Tale valore non può in ogni caso superare il valore normale determinato sulla base dei criteri generali stabiliti dall’ articolo 9 del Tuir.

- L’ importo dichiarato nella dichiarazione riservata;in tale ipotesi la scelta va operata barrando l’ apposita casella prevista nel modello di dichiarazione riservata.
Al riguardo, si ricorda che, qualora le attività rimpatriate vengano immesse in un rapporto per il quale si è optato per il regime del risparmio gestito di cui all’ articolo 7 del Dlgs n. 461 del 1997, rimane ferma la disciplina di carattere generale contenuta nel comma 7 del medesimo articolo, in base alla quale il conferimento di strumenti finanziari nella gestione si considera cessione a titolo oneroso e comporta l’ obbligo, in capo all’ intermediario, di procedere alla determinazione delle eventuali plusvalenze derivanti dalla differenza tra il costo d’ acquisto e il valore di conferimento determinato secondo i criteri stabiliti nel regolamento di gestione. Ove ne derivi una plusvalenza, l’intermediario è tenuto ad applicare il prelievo sulla base dell’ articolo 6, commi 5, 6 e 9 del medesimo decreto legislativo.

Pertanto, anche qualora siano conferiti in gestione strumenti finanziari rimpatriati e sia esercitata l’opposizione di cui all’ articolo 14, comma 5- bis, al fine di considerare il valore indicato nella dichiarazione riservata quale costo fiscalmente riconosciuto, la valorizzazione degli strumenti medesimi deve essere effettuata secondo i criteri indicati nel predetto regolamento e l’intermediario dovrà procedere, in caso di differenza tra il valore risultante dell’ applicazione di tali criteri e quello indicato nella dichiarazione riservata, alla rilevazione della eventuale plusvalenza e all’ applicazione del prelievo.

In caso di minusvalenza, questa non potrà in alcun caso essere computata in diminuzione del

risultato della gestione.

Modifiche alla disciplina sanzionatoria in materia di monitoraggio

Contestualmente all’ introduzione delle disposizioni sopra esaminate, con le quali si consente la regolarizzazione dei comportamenti omissivi attuati in passato, il comma 7 dell’ articolo 13- bis del decreto ha apportato alcune modifiche alle sanzioni relative alla violazione degli obblighi di segnalazione previsti dalla disciplina sul “monitoraggio fiscale”, al fine di renderla più incisiva.
In particolare, le sanzioni amministrative di cui all’ articolo 5, commi 4 e 5, del decreto legge n.167 del 1990 sono state elevate nella misura che va dal 10 al 50 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati.

Si tratta delle segnalazioni riguardanti:

a)le consistenze degli investimenti all’ estero e delle attività estere di natura finanziaria ( modulo RW sezione II)

b) i trasferimenti da, verso e sull’ estero degli investimenti all’ estero e delle attività estere di natura finanziaria( modulo Rw sezione II)

si ricorda inoltre che la violazione dell’ obbligo di dichiarazione delle consistenze degli investimenti all’ estero e delle attività di natura finanziaria è anche punita con la confisca di beni di corrispondente valore.

Rinvio a precedenti prassi amministrative

Considerando il rinvio a tutte le disposizioni previgenti in materia di emersione di attività detenute

all’ estero, fatte salve le deroghe espressamente previste, si rendono applicabili, ove compatibili, le istruzioni e i chiarimenti precedentemente forniti dall’ agenzia delle entrate e di seguito elencati

- Circolare n. 85/ E del 1° ottobre 2001

- risoluzione n. 143/E del 1°ottobre 2001

- Circolare n. 99/ del 4 dicembre 2001

- Circolare n. 101/E del 5 dicembre 2001

- Circolare n. 9/E del 30 gennaio 2002

- Risoluzione n.57/E del 27 febbraio 2002

- Circolare n. 24/E del 13 marzo 2002

- Risoluzione n. 132/E del 30 aprile 2002

- Circolare n. 37/E del 3 maggio 2002

- Circolare n.54/E del 19 giugno 2002

- Circolare n. 13/E del febbraio 2003

- Circolare n./E del 30 aprile 2003