L'inversione contabile ed il sistema sanzionatorio

Reverse Charge

e sistema sanzionatorio

Aggiornato al 16 giugno 2008

Sommario

REVERSE CHARGE: DETRAZIONE GARANTITA ANCHE

SE NON DICHIARATA..................................................... 3

CORTE DI GIUSTIZIA EUROPEA: la pronuncia.................................... 3

IL MECCANISMO DEL “REVERSE CHARGE”: la legislazione

nazionale............................................................................................... 3

I QUESITI SOTTOPOSTI ALLA CORTE .................................................. 4

Termine di decadenza...............................................................................................................4

Regime sanzionatorio ...............................................................................................................5

IL SISTEMA SANZIONATORIO PER LE OPERAZIONI

SOTTOPOSTE A REVERSE CHARGE ............................... 7

LA NUOVA NORMA............................................................................... 7

IL CD. REVERSE CHARGE...................................................................... 7

RATIO DELLE SANZIONI EX ART. 6 DLGS. 471/97 ............................. 8

SOGGETTI RESPONSABILI..................................................................10

REVERSE CHARGE: DETRAZIONE GARANTITA ANCHE SE NON DICHIARATA

CORTE DI GIUSTIZIA EUROPEA: la pronuncia

Con la sentenza emessa lo scorso otto maggio , la Corte di Giustizia Europea ha

affrontato una questione di notevole rilevanza pratica per tutti i cittadini “contribuenti”,

attuali o futuri destinatari della normativa disciplinante il meccanismo , valido in presenza

di determinati presupposti, della detrazione dell’imposta sul valore aggiunto.

In particolare, i giudici dinanzi ai quali è stata sollevata la questione, hanno dichiarato

l’irrilevanza , ai fini della realizzazione del diritto alla detrazione, del mancato rispetto

degli adempimenti formali , previsti dalla normativa nazionale, per l’esercizio del diritto

stesso.

Secondo l’autorevole opinione della Corte, non sarebbe conforme ai principi del diritto

comunitario, una prassi di accertamento che sanzioni con la perdita del diritto alla

detrazione, l’inosservanza di obblighi contabili e di dichiarazione .

IL MECCANISMO DEL “REVERSE CHARGE”: la legislazione nazionale

Nell’ordinamento italiano, la disposizione che si occupa del meccanismo dell’inversione

contabile è inserita nel D.p.r. 633/72, all’ art. 19, ove si precisa che l’imposta relativa aibeni acquistati o importati può essere detratta dal soggetto passivo - cessionario “

al più

tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il

diritto alla detrazione è sorto ” .

Si comprende come la norma ponga per l’esercizio del diritto, dalla stessa riconosciuto, un

termine di decadenza pari a un biennio, termine, quindi, più breve rispetto a quello

prescritto per l’amministrazione finanziaria, ai fini dell’attivazione della procedura di

accertamento.

Tale sfalsamento temporale potrebbe comportare, ad avviso dei giudici rimettenti, il

rischio della perdita del diritto alla detrazione, qualora il Fisco proceda all’accertamento

in un momento successivo rispetto al termine di decadenza ex art. 19 D.p.r. 633/72.

I QUESITI SOTTOPOSTI ALLA CORTE

Le questioni a cui la Corte ha dovuto, pertanto, fornire una risposta hanno riguardato la

compatibilità con la sesta Direttiva n. 77/388 CEE , in materia di “ armonizzazione delle

legislazione degli Stati membri relative alle imposte sulle cifre d’affari ”:

· del termine di decadenza del diritto alla detrazione del “reverse charge”;

· della sanzione, applicata nella prassi, della perdita del diritto, in caso di mancato

esercizio in quel termine.

Termine di decadenza

In relazione alla legittimità della prescrizione legislativa di un termine decadenziale,

per esercitare il diritto alla detrazione IVA, la Corte ha osservato che se il diritto va, di

norma esercitato immediatamente, ovvero nello stesso periodo in cui è sorto, ciò non

esclude che l’ ordinamento dello Stato possa autorizzare il contribuente ad esercitarlo in un momento successivo , purchè nel rispetto delle modalità indicate.

Nel caso di specie, quindi, l’introduzione del termine biennale è considerata ammissibile,

in quanto considerata rispettosa dei principi di “ equivalenza ed effettività ”. Si legge nella

sentenza, infatti, che non è possibile prospettare una loro violazione, per il solo fatto che

“ l’amministrazione disponga, per procedere all’accertamento, di un termine più ampio di

quello concesso ai soggetti passivi per l’esercizio del loro diritto a detrazione”.

La differente previsione temporale non integra , d’altronde, una lesione del principio di

uguaglianza , considerata la diversa situazione e posizione in cui si trovano le parti.Ad avvalorare una tale conclusione, si erge, altresì, il

principio di certezza del diritto ,

altro pilastro del diritto comunitario, in base al quale il diritto del soggetto passivo deveessere esercitato entro un termine determinato

, pena la compromissione eventuale

delle altre posizioni giuridiche tutelate dall’ordinamento. E questo vale, sottolinea la Corte,

anche per la detrazione dell’imposta relativa alle operazioni sottoposte al reverse charge.

Regime sanzionatorio

Per quanto concerne la seconda questione, evidenziata dai giudici della Commissione

tributaria provinciale di Genova, ovvero la conformità al diritto comunitario del rimedio sanzionatorio applicato nella prassi, in caso di accertamento del fisco, successivo alla

scadenza del termine decadenziale, la Corte si è espressa in senso negativo.

Di fatti, se agli Stati membri è conferita la possibilità di determinare autonomamente le

modalità di esercizio del diritto alla detrazione Iva, eccede, al contrario, dalla loro

competenza l’applicazione di una sanzione privativa dello stesso diritto alla detrazione,

nel caso di inosservanza dei soli obblighi formali.

Il principio di neutralità fiscale prescrive, di fatti, che la detrazione sia in ogni caso

accordata, se sono rispettati gli obblighi sostanziali. Con l’osservanza di questi ultimi,

gli obiettivi che si intendono perseguire dell’esatta riscossione dell’Iva, nonché dell’eliminazione del rischio di frodi fiscali, sono senza alcun dubbio, garantiti .

Non si deve tralasciare che l’amministrazione finanziaria possiede tutte le informazioni e i

mezzi necessari per individuare con certezza il soggetto, che in quanto cessionario

dell’operazione commerciale, sia debitore dell’imposta Iva.

L’aggiungere, pertanto, altri oneri supplementari ad aggravio ulteriore della posizione del

debitore, eccede le finalità proprie dell’intero sistema fiscale. Non sarebbe, perciò,

ispirato a criteri di giustizia , il comminare la perdita assoluta del diritto alla

detrazione per la sola inosservanza degli obblighi formali, contabili e di dichiarazione.Non è possibile, inoltre, trovare altra giustificazione, ricorrendo alla

sussistenza della buona fede del contribuente inadempiente : la violazione degli obblighi contabili non

importa alcun rischio per l’erario, vista l’assenza di ogni sua pretesa nel sistema

dell’inversione contabile.

La pronuncia della Corte è stata estremamente chiara sul punto, alla luce dei più

importanti principi vigenti in ambito comunitario, ha fornito un importante strumento di

protezione e di garanzia per quei contribuenti che dovessero incorrere in errori

prettamente formali nell’applicare il sistema del “reverse charge”.

In caso di inadempimento dei soggetti debitori d’imposta , sarà configurabile a loro

carico l’applicazione di una sanzione, ma non correranno di certo il rischio di

perdere il loro diritto alla detrazione e di dover, di conseguenza, versare l’imposta

non dovuta.

IL SISTEMA SANZIONATORIO PER LE OPERAZIONI SOTTOPOSTE A

REVERSE CHARGE

Tra le innovazioni introdotte dalla Finanziaria 2008 nel settore impositivo, spicca, per i

futuri riflessi nel regime di circolazione dei beni, la nuova disciplina sanzionatoria

applicabile in caso di violazione delle prescrizioni di legge nelle operazioni soggette a

“Reverse Charge ” (artt . 17 e 74 D.P.R. 633/72 ).

LA NUOVA NORMA

Il comma 155 dell’art. 1 della L. 244/2007 (Finanziaria 2008), ha aggiunto il comma 9 bis all’art. 6 del Dlgs. 471/97 , principale fonte normativa sulla “ riforma delle sanzioni

tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di

riscossione dei tributi ”.

La lettura e la conseguente interpretazione del dettato legislativo sono state di recente

fornite dalla Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 12 del 19/02/2008 . Al punto 10.1,

10.2, 10.3 , si definiscono l’ambito temporale e oggettivo del nuovo regime, nonché le

modalità di regolarizzazione attuabili da parte del cessionario o del committente, per

esimersi da responsabilità.

IL CD. REVERSE CHARGE

Il sistema del Reverse Charge nasce come deroga al principio generale sancito dal

primo comma dell ’art. 17 D.P.R. 633/72, che prevede l’obbligo di versamento dell’

IVA per i soggetti che effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi imponibili.Il

comma 5 del suddetto articolo indica, al contrario, come soggetto onerato dell’obbligo

di pagamento dell’imposta sul valore aggiunto il soggetto cessionario e prescrive che“

la fattura emessa dal cedente senza addebito d’imposta, …., deve essere integrata

dal cessionario con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta”.

All’originaria fattispecie, oggetto di tale eccezione ( cessioni di materiale d’oro , cessioni

di prodotti semilavorati di purezza pari o superiori a 325 millesimi), la L. 223/06 haaffiancato l’applicabilità del sistema di inversione contabile anche al

settore edile .

Infine, con le rettifiche apportate dalla Finanziaria 2007 e dalla Finanziaria 2008 , il

comma 6 dell’ art . 17 D.P.R. 633/72 è stato ulteriormente modificato , attraverso

l’estensione della descritta previsione derogatoria ad ulteriori ipotesi specificamente

determinate ( prestazioni di servizi, cessioni di personal computer , …).

RATIO DELLE SANZIONI EX ART. 6 DLGS. 471/97

È stata proprio la recente introduzione dei nuovi casi di “reverse charge” a spingere il

legislatore a modificare il correlato impianto sanzionatorio, rispondendo a criteri di

coerenza sistematica e all’esigenza di punire le frodi più gravi.

Art. 6 comma 9 bis Dlgs. 471/97

Il comma 9 bis dell’art. 6 del Dlgs. 471/97 detta le seguenti ipotesi sanzionatorie:

· Mancato assolvimento dell’Iva da parte del cessionario o del committente per gli acquisti di beni con il meccanismo dell’art. 17 D.P.R. 633/72 : la

sanzione è compresa tra il 100 e il 200 % dell’imposta. L’importo minimo è di € 258

(comma 9 bis primo par.);

· Irregolare addebito dell’imposta da parte del cedente o del prestatore

al cliente , con contestuale omissione del versamento: la sanzione è compresa tra il

100 e il 200 % dell’imposta.

L’importo minimo è di € 258 (comma 9 bis secondo par. primo

periodo);

· Assolvimento dell’imposta, ancorchè irregolarmente, da parte del

cedente o del cessionario: la sanzione amministrativa è pari al 3% dell’imposta

irregolarmente assolta.

La percentuale della sanzione varia notevolmente rispetto ai casi precedenti, in quanto in

detta ipotesi, come sottolineato dalla Circolare n. 12 AE 2008, non scaturisce alcun

danno all’erario.

L’importo minimo è di € 258 e non può superare i 10.000 Euro per le irregolarità

commesse nei primi tre anni di applicazione. (comma 9 bis secondo par. secondo

periodo)

Resta salvo per il cessionario il diritto alla detrazione ai sensi dell’ art. 19 D.P.R.

633/72.

· Omessa fatturazione da parte del cedente dell’operazione soggetta al reverse charge: la sanzione ( quella prevista dal comma 2 dell’art. 6) è compresa tra il 5

e il 10 % del corrispettivo non documentato.

L’importo minimo è di € 516 ( ultimo periodo comma 9 bis art. 6 ).

Sussiste, qui, l’obbligo per il cessionario che non abbia ricevuto la

fattura di regolarizzare l’omissione ai sensi del comma 8 dell’art. 6 Dlgs.

471/97.

Per le violazioni relative a operazioni escluse dal regime dell'inversione contabile,

restano ferme le sanzioni vigenti ( articolo 6, comma 8 del decreto legislativo 471/1997 ).

SOGGETTI RESPONSABILI

In caso di mancato adempimento del pagamento dell’Iva da parte del cessionario, così

come nel caso di irregolare addebito dell’imposta da parte del cedente al destinatario del

bene, ovvero nelle prime due ipotesi considerate dal comma 9 bis dell’art. 6 Dlgs.471/97 ,

la nuova disposizione sancisce la responsabilità solidale del cedente e delcessionario

, cioè dei “due soggetti obbligati all’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile”, per il pagamento dell’imposta e delle sanzioni citate.

Mancato assolvimento

dell’Iva da parte del

cessionario

Sanzione: tra il

100 e il 200 %

dell’imposta

Minimo: € 258

Irregolare addebito

dell’imposta del cedente

al cliente

Sanzione: tra il

100 e il 200 %

dell’imposta

Minimo: € 258

Assolvimento

dell’imposta, ancorchè

irregolare, da parte del

cedente

Sanzione: 3%

dell’imposta

Minimo: € 258

Non può essere

sup. a 10.000 €

Omessa fatturazione

Sanzione: tra il 5 e

10 % del

corrispettivo non

documentato

Minimo: € 516

POSSIBILE ESCLUSIONE DELLLA RESPONSABILITA’ DEL CESSIONARIO

La Circolare n. 12 della Agenzia delle Entrate del 19/02/ 2008, reputa contrastante con il

principio di personalità della pena enunciato dall’art. 5 Dlgs. 472/97 il sistema di

imputazione della responsabilità del cessionario in caso di comportamento fraudolento

del fornitore.

Pertanto, la Circolare indica le modalità di regolarizzazione che consentono al

concessionario di essere considerato esente da responsabilità .

Il cessionario , secondo questa procedura, deve :

· emettere un documento integrativo in duplice esemplare recante

l’indicazione dell’imponibile dell’aliquota e dell’imposta;

· presentare tale documento all’ufficio delle entrate entro trenta giorni

dalla registrazione da effettuare nei termini dell’art. 17, 5 comma

(“ entro il mese di ricevimento o successivamente comunque entro 15

giorni dal ricevimento della fattura ”);

· registrare il documento con le regole dell’inversione contabile , nel

registro delle fatture emesse e in quello degli acquisti ;

· liquidare e versare l’imposta secondo le regole consuete .

La citata norma vige dal 01/01/08.